Risoluzione Agenzia Entrate n. 19/E del 10.03.2025

RISOLUZIONE N. 19/E

Divisione Contribuenti
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Direzione Centrale Persone fisiche, lavoratori
autonomi ed enti non commerciali

Roma, 10 marzo 2025

OGGETTO: Rilevanza della proprietà superficiaria ai fini dell’applicazione

dell’articolo 119, comma 10-bis, del decreto-legge 19 maggio 2020 n.
34 convertito, con modificazioni, dalla legge 17 luglio 2020, n. 77, a
favore delle ONLUS, OdV e APS

Con riferimento all’applicazione del comma 10-bis dell’articolo 119 del

decreto legge 19 maggio 2020, n. 34 (c.d. decreto Rilancio) convertito, con

modificazioni, dalla legge 17 luglio 2020, n. 77, a favore delle organizzazioni non

lucrative di utilità sociale (ONLUS), delle organizzazioni di volontariato (OdV)

iscritte nei registri di cui all’articolo 6 della legge 11 agosto 1991, n. 266, e delle

associazioni di promozione sociale (APS) iscritte nel registro nazionale e nei registri

regionali e delle province autonome di Trento e di Bolzano, che svolgono attività di

prestazione di servizi socio-sanitari e assistenziali e che possiedono gli immobili

oggetto degli interventi agevolabili in virtù di un diritto di superficie, sentita

l’Avvocatura generale dello Stato, si forniscono le seguenti ulteriori precisazioni.

Ai sensi del comma 10-bis del citato articolo 119, le ONLUS, le OdV o le APS

che svolgono prestazioni di servizi socio-sanitari e assistenziali, i cui membri del

consiglio di amministrazione non percepiscono alcun compenso o indennità di carica

e che effettuano gli interventi agevolabili su edifici di categoria catastale B/1, B/2 e

D/4, posseduti «a titolo di proprietà, nuda proprietà, usufrutto o comodato d’uso

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gratuito» in data certa, anteriore al 1° giugno 2021 (data di entrata in vigore della

disposizione contenuta nel citato comma 10-bis dell’articolo 119), determinano il

limite di spesa ammesso alla detrazione di cui all’articolo 119 del decreto Rilancio

(c.d. Superbonus) moltiplicando il limite unitario, previsto per le singole unità

immobiliari, per il rapporto tra la superficie complessiva dell’immobile oggetto degli

interventi ammessi alla detrazione e la superficie media di una unità abitativa

immobiliare, come ricavabile dal Rapporto Immobiliare pubblicato dall’Osservatorio

del Mercato Immobiliare (OMI).

Come noto, tale norma è stata introdotta per tenere conto della circostanza che

tali enti in generale (e, in particolare, quelli che si occupano dei servizi socio-sanitari-

assistenziali) esercitano la propria attività in edifici di grandi dimensioni anche in

considerazione del fatto che, per taluni servizi che vengono erogati alla collettività

(Centro Diurno Integrato, Residenza Sanitaria Assistenziale, Poliambulatori, Servizi

Sanitari e assistenziali, ecc.), le norme e gli standard funzionali impongono la

disponibilità di notevoli superfici appositamente attrezzate.

Tali soggetti, pertanto - ai fini della fruizione del Superbonus - risulterebbero

penalizzati qualora le spese agevolabili fossero determinate in funzione del numero

delle unità immobiliari oggetto di interventi atteso che interi immobili o interi

complessi edilizi sono catastalmente individuati quale singola unità immobiliare (cfr.

circolare 23 giugno 2022, n. 23/E).

Chiarimenti in ordine all’applicazione del citato comma 10-bis sono stati

forniti, tra l’altro, con la circolare 8 febbraio 2023, n. 3/E e con la circolare 13 giugno

2023, n. 13/E, alle quali si rinvia per un compiuto approfondimento dei requisiti

previsti per fruire della agevolazione.

In particolare, con la citata circolare n. 3/E del 2023 è stato precisato che, ai

fini della verifica del rispetto della condizione relativa al possesso dell’immobile,

l’elencazione dei titoli rilevanti contenuta nella disposizione normativa (proprietà,

nuda proprietà, usufrutto o comodato d’uso gratuito) deve considerarsi tassativa.

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Con specifico riferimento all’ipotesi di possesso dell’immobile in virtù di

diritto di superficie, si osserva che, sulla base dell’articolo 952 del codice civile, «Il

proprietario può costituire il diritto di fare e mantenere al disopra del suolo una

costruzione a favore di altri, che ne acquista la proprietà. Del pari può alienare la

proprietà della costruzione già esistente, separatamente dalla proprietà del suolo».

In altri termini, il diritto di superficie può concretizzarsi nel diritto di costruire

e mantenere la proprietà di una costruzione sul suolo altrui, oppure nel diritto di

proprietà su una costruzione già esistente.

Il codice civile, dunque, qualifica il proprietario superficiario come titolare di

un vero e proprio diritto di proprietà (limitato al solo edificio e non esteso al terreno

su cui lo stesso sorge), che gli consente di «godere e disporre delle cose in modo pieno

ed esclusivo», così come stabilito dall’articolo 832 del medesimo codice civile.

Anche la giurisprudenza di legittimità depone in tale direzione laddove viene

chiarito che «la peculiarità del diritto di proprietà superficiaria sta in ciò, che essa

identifica, come oggetto di un diritto reale su immobile altrui, una porzione fisica

separata dell’oggetto del diritto di proprietà su di un fondo (il quale ultimo

normalmente si estende verso l’alto e verso il basso, entro i limiti ragionevoli di una

adeguata possibilità di concreto sfruttamento), porzione che diviene oggetto di un

diritto reale analogo a quello della proprietà, salvo solo il limite derivante nei

confronti del concedente e del negozio di costituzione del diritto; nei confronti dei

terzi, ai quali quest’ultimo sia opponibile in virtù anche delle norme in tema di

trascrizione degli atti che costituiscono o modificano diritti reali immobiliari, il

titolare della proprietà superficiaria può equipararsi ad un proprietario, essendo

appunto dotato nei loro confronti, quanto al bene edificato al di sopra del suolo, di

tutte le facoltà di norma facenti capo al dominus. Quest’ultimo bene può allora

definirsi nella proprietà piena del superficiario, salvi i visti vincoli» (cfr. Cass. 26

luglio 2023, n. 22534).

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Alla luce di quanto precede, la proprietà superficiaria deve ritenersi inclusa

nell’ambito di applicazione della disposizione del citato comma 10-bis dell’articolo

119 del decreto Rilancio.

Più precisamente, tenuto conto dello specifico contesto dell’agevolazione in

esame e delle finalità che il legislatore ha inteso perseguire attraverso la previsione

delle agevolazioni de qua, si deve ritenere che una ONLUS, una OdV o una APS che

sostiene spese ammesse al Superbonus per interventi su un immobile di categoria

catastale B/1, B/2 e D/4 possa applicare la peculiare modalità di calcolo prevista dal

citato comma 10-bis dell’articolo 119 del decreto Rilancio anche in relazione agli

immobili per i quali vanti un diritto di superficie, fermo restando il rispetto degli

ulteriori requisiti previsti dalla norma.

Tale conclusione non fa comunque venir meno il carattere tassativo dei titoli

in forza del quale l’immobile deve essere posseduto dal contribuente, in quanto la

proprietà superficiaria deve ritenersi inclusa nell’ambito oggettivo di applicazione

della disposizione quale “tipo” di proprietà.

Risulta, di conseguenza, superata la risposta ad interpello n. 2 pubblicata l’8

gennaio 2024 nella parte in cui si afferma l’esclusione dall’ambito di applicazione del

citato comma 10-bis dell’articolo 119 del decreto Rilancio delle ONLUS, OdV e APS

che possiedono l’immobile oggetto degli interventi agevolabili in virtù di un diritto di

superficie.

***

Le Direzioni regionali vigileranno affinché i principi enunciati e le istruzioni

fornite con la presente risoluzione vengano puntualmente osservati dalle Direzioni

provinciali e dagli Uffici dipendenti.

LA DIRETTRICE CENTRALE
(Firmato digitalmente)